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    企業從事房地產開發經營業務取得客戶預付款項的所得稅會計處理
    【作者: 瀏覽次數:623 添加時間:2020-11-04 16:41:13 】


            根據國家稅務總局《關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法>的通知》(國稅發[2009]031號)第六條的相關規定:“企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入,應確認為銷售收入的實現,具體按以下規定確認:“(一)采取一次性全額收款方式銷售開發產品的,應于實際收訖價款或取得索取價款憑據(權利)之日,確認收入的實現。(二)采取分期收款方式銷售開發產品的,應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的,在實際付款日確認收入的實現。(三)采取銀行按揭方式銷售開發產品的,應按銷售合同或協議約定的價款確定收入額,其后首付款應于實際收到日確認收入的實現,余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現…”以及第九條規定“企業銷售未完工開發產品取得的收入,應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額,計入當期應納稅所得額。開發產品完工后,企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額,計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。在年度納稅申報時,企業須出具對該項開發產品實際毛利額與預計毛利額之間差異調整情況的報告以及稅務機關需要的其他相關資料!蓖ǔG闆r下,企業從事房地產開發經營業務在商品房竣工并向客戶交付房產后、確認商品房銷售收入。實務中,在企業未交付房產但取得客戶預付的款項時,企業尚未履行或者尚未完全履行合同中的履約義務,客戶也未取得相關商品房的控制權,故在會計上尚不滿足商品房銷售收入的確認條件,而于取得客戶預付款項時作為負債[2017年發布并分步實施的《企業會計準則第14號一收入》作為合同負債處理(扣除相關增值稅待轉銷稅額后);原2006年發布的企業會計準則第14號一收入》作為預收款處理]因從事房地產開發經營業務的企業預收客戶的商品房款項的納稅時點,與會計上確認商品房銷售收入的時點不同所產生的差異在實務中存在不同的處理方法。

        一種處理方法是,將企業預收客戶的商品房款項的納稅時點,與會計上確認商品房銷售收入的時點不同所產生的差異視為暫時性差異,確認為遞延所得稅資產。理由是:企業在收到客戶預付的商品房購買款項時,因不符合收入確認條件,會計上將其確認為負債。但稅法上認為,甲公司收到客戶預付的款項后即實現了銷售收入,要求甲公司按預計計稅毛利率計算出預計毛利額,計入當期應納稅所得額。在稅務上其納稅義務已經發生,以后年度根據實際銷售成本再進行的調整屬于后續的納稅調整。因次,會計上確認的負債賬面價值大于其計稅基礎(稅務上已確認收入,不存在負債),屬于可抵扣暫時性差異,意味著未來期間在會計上確認收入時,不需要再繳納所得稅。企業應在預計未來有足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異時,確認遞延所得稅資產,在資產負債表上的遞延所得稅資產項目列報。另一種處理方法是,將企業預收客戶的商品房款項按稅法規定在當期計算繳納的所得稅,作為預繳稅款處理。理由是:雖然稅法上要求甲公司在取得客戶預付款項時,按預計計稅毛利率計算出預計毛利額,計入當期應納稅所得額,但這屬于企業預繳的企業所得稅,開發商品房完工后需及時根據實際毛利額進行調整。即,實際上稅法對于房地產銷售收入的確認原則與會計確認原則一致,企業相關負債的計稅基礎等于賬面價值,不存在暫時性差異,故不應確認遞延所得稅資產。企業應當將預繳的所得稅確認為預付款項,在資產負債表上根據其流動性分別在其他流動資產或其他非流動資產列報。
        按照上述實務中兩種不同的處理方法,雖然在資產負債表上的資產總額相同,但列報項目及其性質則不同。對于從事房地產開發經營業務的企業收到的客戶預付商品房的款項所得稅法規與會計處理不同產生的差異,是按所得稅會計處理原則確認為遞延所得稅資產,還是作為預繳稅款處理,實質上取決于在所得稅的稅務處理上是屬于納稅義務已經發生,還是屬于預繳所得稅。筆者認為,首先,《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱所得稅法)第五十四條規定,“企業所得稅分月或者分季預繳。企業應當自月份或者季度終了之日起十五日內,向稅務機關報送預繳企業所得稅納稅申報表,預繳稅款。企業應當自年度終了之日起五個月內,向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表,并匯算清繳,結清應繳應退稅款!卑凑丈鲜鏊枚惙ㄒ幎,企業通常應分月(或分季)按實際利潤額預繳,年終匯算清繳并結清應退多繳的稅款或繳納少付的稅款而從事房地產開發經營業務的企業收到的客戶預付商品房的款項按月計算出預計毛利額包括在企業當月實際利潤額中并預繳企業所得稅,年度所得稅匯算清繳時,如商品房還未開發完工,則企業應將預計毛利額計入當年度企業本項目與其他項目合并計算應納稅所得額,即從事房地產開發經營業務的企業收到的客戶預付商品房的款項計算的利潤額與企業從事其他業務所取得的利潤額并計算應納稅所得額,而非單獨計算繳納所得稅。其次,雖然從事房地產開發經營業務的企業收到的客戶預付商品房的款項按預計毛利額計入應納稅所得額并與其他項目所產生的應納稅所得額并匯算清繳,但對于按預計毛利額與實際毛利額的差額導致的多繳或少繳所得稅不會單獨退稅或補繳。另外,如果企業其他經營項目發生納稅虧損,計稅開發經營業務預計的毛利額還能夠抵減其他經營項目的納稅虧損額及其他可在所得稅前抵扣的成本費用項目。第三,通常情況下,商品房開發業務會跨幾個會計年度,當商品房開發完成按會計準則規定確認收入時,實際毛利額與原預計毛利額之間的差額,計入當期(確認收入當期)應納稅所得額,此時與按預計毛利額繳納所得稅已非同一納稅年度,而一般按月預繳并年終匯算清繳的情形為同一納稅年度發生的事項。鑒于上述理由,對于從事房地產開發經營業務的企業收到的客戶預付商品房的款項按預計毛利額計入應納稅所得額繳納所得稅應作為納稅義務已經發生處理,由此產生稅務確認應納稅所得額與會計確認收入時點不同產生的暫時性差異,會計上應按照所得稅會計處理原則,當符合遞算延所得稅資產確認條件時,確認遞延所得稅資產。

    摘自《財務與會計》2020年09期

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